Спеціальність: 12.00.08 – кримінальне право та кримінологія;
кримінально-виконавче право

АВТОРЕФЕРАТ
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Київ ? 2003

Дисертацією є рукопис.
Робота виконана в Інституті держави і права ім. В.М. Корецького Національної академії наук України.
Науковий керівник -
доктор юридичних наук, професор,
член-кореспондент АПрНУ
ЛАНОВЕНКО Ігор Петрович,

Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАН
України, провідний науковий співробітник.

доктор юридичних наук, професор
КОСТЕНКО Олександр Миколайович,
Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАН,
України, завідувач відділом проблем кримінального права, кримінології та судоустрою
Офіційні опоненти:
доктор юридичних наук, професор
НАВРОЦЬКИЙ Вячеслав Олександрович,
Львівський національний університет імені Івана Франка
Міністерства освіти і науки України, професор
кафедри кримінального права і кримінології

кандидат юридичних наук, доцент
ДУДОРОВ Олександр Олексійович,
Азовський регіональний інститут управління при Запорізькому державному університеті Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри кримінального права та кримінології
Провідна установа ?
Київський національний університет імені Тараса Шевченка Міністерства освіти і науки України, кафедра кримінального права та кримінології, м. Київ.
Захист відбудеться “26” травня 2003 року о 12.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.236.02 по захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня доктора юридичних наук в Інституті держави і права ім. В.М. Корецького НАН України (01001, Київ, вул. Трьохсвятительська, 4).
З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України (01001, Київ, вул. Трьохсвятительська, 4).
Автореферат розісланий “___” квітня 2003 р.

Вчений секретар
спеціалізованої вченої ради
кандидат юридичних наук І.М. Кучеренко

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Одним з основних напрямів розвитку Української держави є реформування національної економіки, яке неможливе без створення ефективної податкової системи. Однак виконання цього завдання значно ускладнюється внаслідок зростання кількості та суспільної небезпечності злочинів та інших правопорушень у сфері оподаткування. Протиправні діяння, що вчинюються різними суб’єктами податкових правовідносин, їхніми службовими особами, посягають на важливі соціальні цінності, пов’язані з оподаткуванням, а саме: на право держави одержувати податки, збори, інші обов’язкові платежі до бюджетів та державних цільових фондів, на систему оподаткування України, а також на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування.
У таких умовах особливого значення набуває вибір оптимальних правових засобів боротьби з цими посяганнями, важливе місце серед яких посідають кримінально-правові засоби. Вкрай необхідним стає ґрунтовний аналіз стану регламентації та практики застосування кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування та вироблення рекомендацій щодо їх вдосконалення.
Актуальність теми підтверджується статистичними даними, що свідчать про загрозливий характер, якого набула злочинність у сфері оподаткування. За даними Державної податкової адміністрації України, у 2001 р. за фактами ухилення від сплати податків порушено понад 9 тис. кримінальних справ. Втім, враховуючи складність виявлення злочинів у сфері оподаткування внаслідок тінізації значної частини української економіки, можна з впевненістю стверджувати, що ступінь латентності цих злочинних посягань є досить високим. Разом з тим нерідко трапляються випадки необґрунтованого притягнення осіб до кримінальної відповідальності за діяння, вчинені у зв’язку з виконанням обов’язку щодо поповнення бюджетів і державних цільових фондів.
Мають місце факти встановлення та стягнення обов’язкових внесків, що не входять до системи оподаткування України, між тим як випадки притягнення службових осіб органів державної влади та місцевого самоврядування, винних у вчиненні цих діянь, до кримінальної відповідальності, є поодинокими.
Дуже поширеними виявляються і порушення прав та законних інтересів суб’єктів оподаткування, зокрема видання службовими особами контролюючих органів незаконних рішень щодо таких суб’єктів, протиправне невідшкодування податку на додану вартість тощо. Проте більшість зазначених порушень залишається безкарною.
Це зумовлює необхідність ретельного дослідження засобів кримінально-правового захисту вказаних вище соціальних цінностей у сфері оподаткування від протиправних посягань.
Підґрунтям для такого дослідження стали праці відомих вітчизняних теоретиків кримінального права, зокрема: М.І. Бажанова, Ю.В. Бауліна, С.Б. Гавриша, В.О. Глушкова, М.Й. Коржанського, О.М. Костенка, І.П. Лановенка, О.М. Литвака, П.С. Матишевського, М.І. Панова, О.Я. Свєтлова, В.В. Скибицького, В.В. Сташиса, В.Я. Тація, В.П. Тихого, С.С. Яценка та інших. Істотне значення для його проведення має доробок учених, які розглядали різні аспекти кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування, зокрема роботи вітчизняних криміналістів П.П. Андрушка, Л.П. Брич, В.М. Вересова, П.Т. Геги, Д.І. Голосніченка, А.Є. Гутника, Н.О. Гуторової, О.О. Дудорова, О.І. Коваленка, Я.М. Кураш, В.В. Лисенка, Ф.А. Лопушанського, М.С. Міщука, В.Р. Мойсика, В.В. Молодика, В.О. Навроцького, О.І. Перепелиці, В.М. Поповича, Є.Л. Стрельцова, Ю.М. Сухова, Ю.Л. Титаренка, В.П. Філонова, М.І. Хавронюка, а також праці зарубіжних авторів В.П. Вєріна, Б.В. Волженкіна, І.І. Кучерова, В.Д. Ларічева, П.С. Яні та інших. Кожна з робіт має велику науково-практичну цінність, але у них не вичерпуються усі концептуальні питання вказаної теми та не знімаються деякі протиріччя, що виникли під час її вивчення. Слід особливо відзначити, що попередні дослідження кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування були сконцентровані на питаннях відповідальності платників податків, зборів, інших обов’язкових платежів за вчинення ними податкових ухилень. Проблеми кримінальної відповідальності за злочини, що посягають на інші соціальні цінності у сфері оподаткування, вітчизняними науковцями спеціально не вивчалися. Крім того, раніше проведені дослідження переважною більшістю ґрунтувалися на Кримінальному кодексі України 1960 р.
Чинний Кримінальний кодекс України, прийнятий Верховною Радою України 5 квітня 2001 р., попри наявність цілої низки позитивних моментів, успадкував від попереднього кримінального закону чимало недоліків у регламентації кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування.
Наведене вище свідчить про необхідність удосконалення кримінального законодавства, спрямованого на боротьбу із злочинами у сфері оподаткування. Це вимагає теоретичного осмислення шляхів удосконалення чинного кримінального закону та вироблення практичних рекомендацій, які би відповідали вимогам комплексності та системності законодавства, що встановлює юридичну відповідальність за протиправні діяння, пов’язані з оподаткуванням. Вказане підтверджує актуальність теми даного дисертаційного дослідження та доцільність його проведення.
Зв’язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконане відповідно до планів науково-дослідної роботи відділу проблем кримінального права, кримінології та судоустрою Інституту держави і права ім. В.М.Корецького НАН України, згідно з якими відділом розроблялися теми “Боротьба із злочинністю в сфері підприємництва. Проблеми кримінологічної безпеки суспільства” (1996-1998 рр.) та “Теоретичні проблеми кримінальної відповідальності” (1998-2000 рр.).
Мета і завдання дослідження. Дослідження має на меті проведення комплексного аналізу інституту кримінальної відповідальності за податкові злочини та підготовку рекомендацій щодо його вдосконалення з урахуванням вимог системності законодавства, що встановлює юридичну відповідальність за правопорушення у сфері оподаткування.
Відповідно до поставленої мети дисертаційне дослідження спрямоване на виконання наступних завдань:
- дати визначення понять “податкове правопорушення” та “податковий злочин”; з’ясувати особливості податкових злочинів як виду податкових правопорушень;
- дослідити стан регламентації юридичної відповідальності за злочини та інші правопорушення у сфері оподаткування; систематизувати та узагальнити основні проблеми такої регламентації; окреслити основні напрями подолання проблем юридичної відповідальності за злочини та інші правопорушення у сфері оподаткування;
- визначити законодавчі та правозастосовчі проблеми кримінальної відповідальності за злочини, що посягають на право держави на одержання податків, зборів, інших обов’язкових платежів; з урахуванням прогресивного досвіду зарубіжних країн сформулювати рекомендації щодо вдосконалення норм Кримінального кодексу України 2001 р., які встановлюють відповідальність за злочини цієї категорії, а також практики їх застосування;
- провести аналіз законодавства, яке встановлює кримінальну відповідальність за злочини, що посягають на систему оподаткування України, та практики його застосування; виявити наявні недоліки і шляхи їх усунення;
- обґрунтувати необхідність більш ефективної кримінальної відповідальності за суспільно небезпечні посягання на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування; розробити рекомендації щодо розвитку кримінального законодавства, яке встановлює таку відповідальність.
Об’єктом дослідження є суспільно небезпечні посягання на соціальні цінності, які існують у сфері оподаткування, та кримінально-правові засоби боротьби з цими посяганнями.
Предметом дослідження є норми чинного законодавства України, пропозиції de lege ferenda, які передбачають кримінальну та іншу юридичну відповідальність за злочини й інші правопорушення у сфері оподаткування; відповідне законодавство зарубіжних країн, вітчизняна та зарубіжна практика застосування законодавства про відповідальність за податкові злочини; правосвідомість суб’єктів податкових правовідносин та їхніх службових осіб; система наукових поглядів на вирішення проблеми кримінальної відповідальності за злочини у сфері оподаткування.
Методи дослідження. Методологічну основу дослідження становлять загальнонаукові методи пізнання, що базуються на сучасній філософії загальнолюдських цінностей. Для проведення дослідження автором широко використовувалися і спеціальні методи пізнання. За допомогою історико-правового методу були проаналізовані становлення і розвиток вітчизняного законодавства про юридичну відповідальність за злочини та інші правопорушення у сфері оподаткування. Формально-догматичний, логічний та системно-структурний методи були застосовані для встановлення змісту норм КК України, що передбачають відповідальність за податкові злочини, оцінки їх відповідності вимогам юридичної техніки, та розробки пропозицій щодо вдосконалення чинного кримінального закону. За допомогою порівняльно-правового методу були проаналізовані відповідні положення законодавчих актів США, Німеччини, Данії, Швейцарії, Іспанії, Польщі, Російської Федерації та інших країн та розроблені рекомендації щодо використання зарубіжного досвіду у діяльності вітчизняного законодавця. Статистичний метод було застосовано при проведенні аналізу статистичних даних ДПА України, інших міністерств і відомств та при ознайомленні з матеріалами понад ста кримінальних справ по обвинуваченню у вчиненні податкових злочинів, розглянутих районними судами м. Києва та Київським міським судом. У ході роботи над дисертацією було використано і конкретно-соціологічний метод, за допомогою якого було проведено опитування та анкетування працівників правоохоронних органів, службових осіб підприємств, установ, організацій різних форм власності та приватних підприємців з питань, висвітлених автором у дослідженні, що дало можливість обґрунтувати пропозиції про криміналізацію певних діянь у сфері оподаткування та інші рекомендації щодо вдосконалення кримінальної відповідальності за податкові злочини.
Наукова новизна одержаних результатів зумовлюється новим підходом до проблем кримінальної відповідальності за податкові злочини, згідно з яким має розглядатися не тільки кримінальна відповідальність суб’єктів оподаткування або їхніх службових осіб, а й кримінальна відповідальність службових осіб контролюючих органів, що вчинили протиправні посягання на систему оподаткування України та права і законні інтереси суб’єктів оподаткування.
У ході проведеного дослідження автором отримано нові наукові результати:
1. Визначено поняття податкового правопорушення як протиправного винного діяння суб’єкта податкових правовідносин (суб’єкта оподаткування, контролюючого органу або іншого органу державної влади, банку) та/або його службової особи, яким не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси суб’єктів податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність.
2. Запропоновано загальнотеоретичне визначення податкового злочину як кримінально караного винного суспільно небезпечного діяння, що посягає на соціальні цінності у сфері оподаткування та має здатність спричиняти цим цінностям значної шкоди. Зроблено висновок про те, що податкові злочини можна розглядати у широкому та вузькому розумінні. Податкові злочини у вузькому розумінні визначено як суспільно небезпечні діяння, що посягають на право держави на одержання податків, зборів, інших обов’язкових платежів, відповідальність за вчинення яких передбачена ст. 212 КК України 2001 р. Податкові злочини у широкому розумінні визначено як суспільно небезпечні діяння, що прямо посягають на соціальні цінності у сфері оподаткування і здатні спричиняти їм значної шкоди, відповідальність за вчинення яких настає відповідно до Кримінального кодексу України. В залежності від об’єктивних та суб’єктивних ознак такі діяння можуть кваліфікуватися за ст. ст. 192, 211, 212, 216, 222, 364, 365 та 367 КК України 2001 р.
3. Аргументовано доцільність зміни назви Розділу VII Особливої частини КК України “Злочини у сфері господарської діяльності” на “Злочини у сфері економіки” та об’єднання у цьому розділі: 1) норм статті 216 КК з відповідними змінами і доповненнями, 2) норм про кримінальну відповідальність за злочини, безпосереднім об’єктом яких є право держави на одержання обов’язкових внесків, включаючи право на залишення у власності держави належних їй внесків, сплачених у вигляді авансових платежів, зокрема норм статей “Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з юридичних осіб”, “Ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з фізичних осіб” та “Незаконне отримання відшкодування або повернення сум авансових платежів обов’язкових внесків державі”, якими запропоновано доповнити чинний КК України, виключивши ст. 212 КК, та 3) норм статей, що повинні встановити кримінальну відповідальність за посягання на інші соціальні цінності у сфері оподаткування, ніж право держави на одержання обов’язкових внесків.
4. Визначено критерії, за допомогою яких можливе правильне встановлення факту усвідомлення особою наявності зобов’язань по обов’язковим внескам державі, а саме: наявність у особи, зобов’язаної здійснювати обчислення, нарахування та сплату обов’язкових внесків державі, рівня підготовки, достатнього для виконання таких обов’язків; наявність факту застосування особою нормативних актів, що встановлюють відповідні обов’язкові внески державі, і тривалість їх застосування; наявність у особи попередніх порушень приписів нормативних актів, що встановлюють відповідні обов’язкові внески державі, вчинених цією особою умисно; наявність інформації про висловлення особою своєї незгоди з покладеними на неї зобов’язаннями по відповідним обов’язковим внескам державі.
5. Зроблено висновок, що на систему оподаткування України посягають такі діяння, як: незаконне встановлення обов’язкових внесків державі, незаконне стягнення цих внесків та незаконне звільнення платників від їхньої сплати, які в залежності від об’єктивних ознак можуть кваліфікуватися за ст. ст. 211, 364 або 365 КК України 2001 р.
6. Вперше систематизовано основні види протиправних посягань на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування, які вчинюються службовими особами контролюючих органів. До таких посягань належать: проведення перевірок суб’єктів оподаткування всупереч вимогам чинного законодавства; незаконне вилучення документів первинного обліку та іншої документації суб’єктів оподаткування; неправомірне застосування фінансових (штрафних) санкцій; незаконний адміністративний арешт активів суб’єкта оподаткування; протиправна відмова від відшкодування або повернення платникам обов’язкових внесків державі сум надмірно сплачених внесків; розголошення таємниці фінансово-господарської інформації суб’єкта оподаткування тощо. За наявності відповідних об’єктивних та суб’єктивних ознак діяння, що посягають на права і законні інтереси суб’єктів оподаткування, можуть кваліфікуватися за ст. ст. 364, 365, 367 та деякими іншими статтями КК України 2001 р.
7. Зроблено пропозицію про встановлення кримінальної відповідальності за видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження, яке призвело до спричинення платникові обов’язкових внесків державі матеріальної або моральної шкоди. Сформульовано пропозицію про доповнення чинного КК України статтею “Видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження”.
8. Визначено поняття податкової таємниці, яка повинна охоплювати будь-які відомості, що використовуються для обчислення і сплати обов’язкових внесків державі, а також для перевірки їх сплати, якщо з цих відомостей можна отримати інформацію щодо майнового стану фізичної чи юридичної особи. Обґрунтовано необхідність доповнення чинного КК України статтею “Розголошення податкової таємниці”.
9. Запропоновано доповнити чинний КК України статтею “Ухилення від повернення або відшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі, що підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування”.
Практичне значення одержаних результатів. Значення одержаних результатів полягає передусім в можливості їх застосування для вдосконалення Кримінального кодексу України 2001 року, а також інших актів чинного законодавства України.
Практична цінність одержаних результатів також зумовлюється їх придатністю для використання у правозастосовчій діяльності. Так, зокрема, сформульовані у дисертації висновки і рекомендації можуть бути використанні при підготовці Постанов Пленуму Верховного Суду України з питань кримінальної відповідальності за податкові та суміжні злочини.
Крім того, результати дисертаційного дослідження можуть бути застосовані у судово-слідчій практиці. Деякі з цих результатів (наприклад критерії, за допомогою яких можливе правильне встановлення факту усвідомлення особою наявності зобов’язань по обов’язковим внескам державі) доцільно впроваджувати в діяльність правозастосовчих органів.
Практичне значення роботи полягає і у можливості її використання в процесі викладання Особливої частини кримінального права, а також у ході підвищення кваліфікації практичних працівників.
Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження доповідалися на засіданнях відділу проблем кримінального права, кримінології та судоустрою Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України. Низка теоретичних положень висвітлювалася на регіональному круглому столі “Актуальні проблеми кримінального і кримінально-процесуального законодавства та практики його застосування” (м. Хмельницький, лютий 2003 р.).
Публікації. Висновки, зроблені автором у результаті роботи над темою дисертації, були викладені у п’яти наукових статтях, чотири з яких опубліковані у виданнях, що входять до переліку фахових видань, затвердженого ВАК України, та одних тезах.
Структура дисертації. Відповідно до завдань та логіки викладу дослідження, дисертація містить вступ, чотири розділи, висновки, список використаних джерел та додатки. Повний обсяг дисертації становить 224 сторінки, з яких основний текст становить 192 сторінки, список використаних джерел (202 найменування) та додатки – 32 сторінки.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі дається загальна характеристика роботи відповідно до наведених вище кваліфікаційних ознак.
Перший розділ “Загальні питання юридичної відповідальності за податкові злочини та інші податкові правопорушення” складається з двох підрозділів.
У підрозділі 1.1. “Поняття та класифікація податкових правопорушень (теоретичні та практичні аспекти). Податкові злочини як вид податкових правопорушень” автор обґрунтовує необхідність теоретичного визначення і нормативного закріплення поняття “податкове правопорушення”, а також встановлення змісту поняття “податковий злочин”.
На підставі аналізу чинного законодавства та існуючих науково-теоретичних розробок вносяться пропозиції щодо удосконалення дефініцій деяких понять податкового права, необхідних для повного і правильного визначення терміну “податкове правопорушення”, зокрема понять “податки” та “збори”. Висловлюється думка про доцільність введення у законодавчий обіг категорії “відрахування”. Для позначення поняття, яке було би родовим по відношенню до понять “податок”, “збір” та “відрахування”, рекомендується використати запропонований попередніми дослідниками термін “обов’язкові внески державі”. Використовуючи дефініцію обов’язкових внесків державі, автор визначає термін “податкові правовідносини”.
З урахуванням викладеного та у результаті критичного осмислення доробку вітчизняних учених дисертантом надається дефініція терміну “податкове правопорушення”, яке визначається як протиправне винне діяння суб’єкта податкових правовідносин (суб’єкта оподаткування, контролюючого органу або іншого органу державної влади, банку) та/або його службової особи, яким не виконуються обов’язки, порушуються права та законні інтереси суб’єктів податкових правовідносин, за що встановлена юридична відповідальність.
Класифікуючи податкові правопорушення за різними критеріями, дисертант звертає увагу на важливість їх класифікації в залежності від об’єкта та ступеня суспільної небезпечності.
У результаті вивчення вітчизняного і зарубіжного законодавства та наукових праць надається загальнотеоретичне визначення поняття “податковий злочин”, під яким пропонується розуміти кримінально каране винне суспільно небезпечне діяння, що посягає на соціальні цінності у сфері оподаткування та має здатність спричиняти цим цінностям значної шкоди. На підставі чинного Кримінального кодексу України автор розрізняє податкові злочини у вузькому розумінні, до яких відносяться діяння, передбачені ст. 212 КК України, та податкові злочини у широкому розумінні, тобто діяння, що посягають на різні соціальні цінності у сфері оподаткування і здатні спричиняти їм значної шкоди, відповідальність за вчинення яких настає відповідно до Кримінального кодексу України. В залежності від об’єктивних та суб’єктивних ознак такі діяння можуть кваліфікуватися за ст. ст. 192, 211, 212, 216, 222, 364, 365 та 367 КК України 2001 р.
У підрозділі 1.2. “Регламентація юридичної відповідальності за податкові правопорушення: проблеми та напрями вдосконалення” узагальнено основні проблеми регламентації юридичної відповідальності за податкові правопорушення та окреслено шляхи їх подолання.
Зроблено висновок, що основні проблеми її регламентації головним чином пов’язані з наступним: множинністю нормативно-правових актів і відсутністю чіткої системи норм, що встановлюють відповідальність за податкові правопорушення; недостатньою визначеністю принципів та підстав притягнення осіб до певних видів юридичної відповідальності за вчинення таких правопорушень; з відсутністю належної правової охорони певних цінностей у сфері оподаткування; з недостатньо високою якістю значної частини норм, що встановлюють юридичну відповідальність за правопорушення, пов’язані з оподаткуванням.
Основні напрямки подолання проблем, що належать до вищезазначених категорій, визначені як: виявлення та усунення прогалин, протиріч та неузгодженостей між нормами різних законодавчих актів, що встановлюють юридичну відповідальність за податкові правопорушення в Україні; встановлення відповідальності певного виду не низкою законів та підзаконних актів, які подекуди належать до різних галузей законодавства, а виключно відповідним кодексом; чітке визначення прав, обов’язків та повноважень суб’єктів податкових правовідносин у Податковому кодексі України, який має бути прийнятий Верховною Радою України; законодавча заборона об’єктивного вмінення податкових правопорушень; законодавче закріплення принципу non bis in idem, який стосовно податкових правопорушень має означати недопустимість одночасного притягнення особи, винної у вчиненні податкового правопорушення, до адміністративної та кримінальної відповідальності; усунення протиріч та неузгодженостей між нормами, що встановлюють фінансову відповідальність за податкові правопорушення, та нормами, що за їх вчинення передбачають юридичну відповідальність інших видів (кримінальну, адміністративну); законодавче закріплення презумпції невинуватості суб’єкта податкових правовідносин у вчиненні податкового правопорушення.
Значна увага приділена з’ясуванню проблем, що існують у сфері кримінально-правової охорони соціальних цінностей у галузі оподаткування, які умовно віднесено до таких категорій: проблеми, що виникають внаслідок невиправданої конкуренції певних норм КК України 2001 р.; проблеми, що виникають внаслідок недосконалості формулювань деяких статей КК; проблеми, пов’язані з невідповідністю деяких чинних норм кримінального закону потребам кримінально-правового регулювання певних відносин у сфері оподаткування; проблеми, викликані відсутністю належної кримінально-правової охорони певних цінностей у сфері оподаткування. Окреслено основні напрями подолання цих проблем, які детальніше розглядаються далі у роботі.
Другий розділ “Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків” складається з чотирьох підрозділів.
У підрозділі 2.1. “Об’єкт злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків” досліджується родовий і безпосередній об’єкти та предмет умисного ухилення від сплати та необережної несплати обов’язкових внесків державі, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків, які в залежності від об’єктивних та суб’єктивних ознак можуть кваліфікуватися за ст. ст. 192, 212, 216, 222, 364 та 367 КК України.
Родовий об’єкт умисного ухилення від сплати та необережної несплати обов’язкових внесків державі визначається як “соціальні цінності у сфері економіки”. Обґрунтовується доцільність зміни назви Розділу VII Особливої частини КК України “Злочини у сфері господарської діяльності”, у якій знаходиться більшість статей, що передбачають відповідальність за вказані діяння, на “Злочини у сфері економіки”. У зазначений розділ пропонується включити ст. 216 КК (із змінами та доповненнями) та статті про кримінальну відповідальність за злочини, єдиним безпосереднім об’єктом яких є право держави на одержання обов’язкових внесків, включаючи право на залишення у власності держави внесків, сплачених у вигляді авансових платежів, якими пропонується доповнити чинний кримінальний закон замість ст. 212 КК України. Крім зазначених статей, до вказаного розділу необхідно включити і статті, що повинні встановити кримінальну відповідальність за посягання на інші соціальні цінності у сфері оподаткування, ніж право держави на одержання обов’язкових внесків.
З урахуванням того, що у певних випадках один безпосередній об’єкт можуть мати декілька злочинів, безпосереднім об’єктом ухилення від сплати та необережної несплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є право держави на одержання обов’язкових внесків державі.
Наведено додаткові аргументи щодо необхідності диференціації кримінальної відповідальності за ухилення від сплати обов’язкових внесків державі в залежності від виду цих внесків, а також виду їх платників.
У підрозділі 2.2. “Об’єктивна сторона злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків” досліджуються дискусійні питання, пов’язані із змістом ознак об’єктивної сторони злочинів, що посягають на зазначене право держави.
Додатково обґрунтовано, що ухилення від сплати обов’язкових внесків державі вчинюється шляхом пасивної бездіяльності або шляхом бездіяльності, яка супроводжується активними діями.
На підставі ретельного дослідження чинного кримінального закону та кримінального законодавства, що втратило чинність, а також критичного аналізу поглядів вітчизняних криміналістів на проблему доцільності вказівки на способи вчинення ухилення від сплати обов’язкових внесків державі у диспозиції відповідної статті кримінального закону робиться висновок про виправданість відмови законодавця від такої вказівки.
Аргументована необхідність доповнення чинного КК окремою статтею “Незаконне отримання відшкодування або повернення сум авансових платежів обов’язкових внесків державі”, яка повинна встановити кримінальну відповідальність за вчинення дій щодо незаконного отримання особою відшкодування або повернення з бюджетів або державних цільових фондів раніше внесених авансових платежів.
На підставі аналізу норм КК України 2001 р. та правозастосовчої практики пропонується сконструювати усі склади злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків, як матеріальні склади злочинів. Суспільно-небезпечними наслідками злочинів цієї категорії має бути матеріальна шкода.
Обґрунтовується необхідність встановлення розміру такої шкоди 1) у кратному значенні до неоподатковуваного мінімуму доходів громадян та 2) у відсотковому відношенні несплаченої суми обов’язкових внесків державі до суми обов’язкових внесків, що підлягала сплаті у відповідний період. Висловлюється думка про те, що відсоток, який виражає співвідношення між несплаченою сумою обов’язкових внесків державі та сумою, що підлягала сплаті, повинен визначатися з урахуванням ставок найбільш важливих податків (наприклад, ПДВ) та бути однаковим для основних та кваліфікованих складів злочинів.
У підрозділі 2.3. “Суб’єкт злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків” автор доводить, що особи, які порушили охоронюване кримінальним законом право держави на одержання обов’язкових внесків, можуть притягатися до кримінальної відповідальності по досягненні ними шістнадцятирічного віку.
У підрозділі 2.4. “Суб’єктивна сторона злочинів, що посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків” аналізуються інтелектуальний та вольовий моменти умислу на ухилення від сплати обов’язкових внесків державі.
Досліджуються основні елементи інтелектуальної ознаки умислу особи на вчинення ухилення від сплати обов’язкових внесків державі. Визначаються критерії, які дають змогу встановити факт усвідомлення особою наявності зобов’язань по певним обов’язковим внескам державі.
На підставі критичного аналізу теоретичного доробку попередніх дослідників та вивчення вітчизняної і зарубіжної судової практики вирішено дискусійне питання на користь того, що ухилення від сплати обов’язкових внесків державі може вчинюватися як з прямим, так і з непрямим умислом.
Третій розділ “Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на систему оподаткування” присвячений дослідженню протиправних посягань на систему оподаткування, до
яких віднесено: незаконне встановлення обов’язкових внесків державі, незаконне стягнення цих внесків та незаконне повне або часткове звільнення платників від їхньої сплати.
На підставі аналізу вітчизняного кримінального законодавства робиться висновок, що норми ст. 211 КК України 2001 р. значно краще враховують потреби кримінально-правової охорони системи оподаткування України, ніж норми ст. 80-4 КК України 1960 р. Водночас практика показує, що правозастосовчі органи не використовують можливості, надані ст. 211 КК України 2001 р. для притягнення винних осіб до кримінальної відповідальності. Однією з причин цього є наявність у диспозиції цієї статті вказівки як на акти, що змінюють доходи бюджету, так і на акти, що змінюють його видатки. Як підтверджують результати проведеного опитування, це створює у багатьох працівників правоохоронних органів помилкове враження, що норми ст. 211 КК України, встановлюючи відповідальність за протиправний перерозподіл бюджетних коштів, не охоплюють діяння по незаконному встановленню/стягненню обов’язкових внесків державі чи незаконному звільненню платників від їхньої сплати. Зроблено висновок, що оптимальним шляхом вирішення цієї проблеми є широке інформування працівників правоохоронних органів про можливості, які надані у боротьбі з протиправними посяганнями на систему оподаткування України ст. 211 КК, а також ст. ст. 364 та 365 КК, за якими можуть кваліфікуватися такі посягання за наявності певних об’єктивних ознак. Окреслені вище питання запропоновано роз’яснити у відповідній постанові Пленуму Верховного Суду України.
Четвертий розділ “Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування” складається з чотирьох підрозділів.
У підрозділі 4.1. „Загальна характеристика стану регламентації кримінальної відповідальності за посягання на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування і практики її застосування” систематизовано найбільш розповсюджені посягання на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування, вчинювані службовими особами контролюючих органів.
Діяння, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування, класифіковано таким чином: 1) діяння, які полягають у видачі службовими особами контролюючих органів неправомірних рішень, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування (наприклад, видача неправомірних рішень про застосування фінансових (штрафних) санкцій); 2) інші, ніж видача неправомірних рішень, дії службових осіб контролюючих органів, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування (наприклад, вимагання від суб’єкта оподаткування бухгалтерської та/або податкової звітності чи іншої інформації та/або документації, ведення та/або надання якої не передбачено законодавством); 3) протиправна бездіяльність службових осіб контролюючих органів, що посягає на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування (наприклад, невиконання судових рішень, винесених на користь суб’єкта оподаткування). За наявності підстав вказані діяння можуть кваліфікуватися за ст. ст. 364, 365, 367 та деякими іншими статтями КК України 2001 р.
Відзначається, що службові особи контролюючих органів притягаються до кримінальної відповідальності за вчинення ними вищезазначених посягань вкрай рідко, що значною мірою обумовлено недостатньою придатністю складів злочинів у сфері службової діяльності для кримінально-правової охорони прав та законних інтересів суб’єктів оподаткування, та робиться висновок про необхідність удосконалення кримінальної відповідальності за такі діяння.
У підрозділі 4.2. “Кримінальна відповідальність за видання рішень, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування” аналізуються протиправні посягання, що вчинюються шляхом видання службовими особами контролюючих органів незаконних рішень (протиправне стягнення недоїмки і пені за несвоєчасну сплату обов’язкових внесків, протиправне застосування фінансових (штрафних) санкцій тощо). Враховуючи те, що видання незаконних рішень тягне за собою юридичні наслідки, робиться висновок про значну суспільну небезпечність таких посягань та обстоюється необхідність доповнення чинного КК України статтею “Видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження”.
У підрозділі 4.3. “Кримінальна відповідальність за розголошення податкової таємниці” обґрунтовується висновок про значну суспільну небезпечність розголошення відомостей, що використовуються для обчислення і сплати обов’язкових внесків державі, а також для перевірки їх сплати, якщо з цих відомостей можна отримати інформацію щодо майнового стану фізичної чи юридичної особи. Для позначення вказаних відомостей пропонується використати термін “податкова таємниця”, який міститься у проекті Податкового кодексу України та чинному законодавстві багатьох країн світу.
У результаті проведеного аналізу робиться висновок, що існуючі склади злочинів чинного кримінального закону (ст.ст. 232, 364, 365, 367 КК України) не забезпечують ефективної кримінально-правової охорони зазначених відомостей. У зв’язку з цим пропонується доповнити КК України статтею “Розголошення податкової таємниці”.
Підрозділ 4.4. “Кримінальна відповідальність за протиправне неповернення або невідшкодування суб’єктам оподаткування сум обов’язкових внесків державі” присвячений вивченню питань кримінальної відповідальності службових осіб контролюючих органів за ухилення від повернення або відшкодування суб’єктам оподаткування сум обов’язкових внесків державі, які підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування. Враховуючи недостатню придатність існуючих складів злочинів у сфері службової діяльності для боротьби з розглядуваними посяганнями, автор пропонує доповнити чинний КК України статтею “Ухилення від повернення або відшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі, що підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування”.
У Висновках до дисертаційного дослідження акумулюються основні положення та результати роботи, які мають значення для розвитку вітчизняної кримінально-правової науки, законодавчої діяльності та правозастосовчої практики. Наводяться редакції статей “Умисне ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з юридичних осіб”, “Умисне ухилення від сплати обов’язкових внесків державі з фізичних осіб”, “Незаконне отримання відшкодування або повернення сум авансових платежів обов’язкових внесків державі”, “Видання службовою особою контролюючого органу завідомо незаконного рішення, постанови, розпорядження”, “Розголошення податкової таємниці” та “Ухилення від повернення або відшкодування суб’єкту оподаткування сум обов’язкових внесків державі, що підлягають поверненню або відшкодуванню відповідно до законів України про оподаткування”, якими пропонується доповнити чинний Кримінальний кодекс України.

Список опублікованих праць здобувача
за темою дисертації:

1. Гревцова Р.Ю. Проблеми удосконалення кримінальної відповідальності за злочини, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів оподаткування // Підприємництво, господарство і право. – 2002. – № 5. – С. 67-71.
2. Гревцова Р.Ю. Кримінальна відповідальність за злочини у сфері оподаткування: досвід України у світовому контексті // Право України. – 2000. – № 11. – С. 95-99.
3. Гревцова Р.Ю. Деякі питання удосконалення юридичної відповідальності за податкові правопорушення // Вісник Вищого арбітражного суду України. – 2000. – № 3. – С. 240-244.
4. Гревцова Р.Ю. До питання про поняття податкових злочинів // Правова держава: Щорічник наукових праць. – Вип. 8. – К.: Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАНУ, 1997. – С. 282-288.
5. Гревцова Р.Ю. Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на права та законні інтереси суб’єктів підприємницької діяльності як платників податків // Реферативний огляд чинного законодавства України / За ред. В.В. Цвєткова, Є.В. Кубко. – К.: Салком, 2000. – С. 215-232.
6. Гревцова Р.Ю. Кримінальна відповідальність за злочини, що посягають на систему оподаткування, за новим Кримінальним кодексом України // Збірник наукових праць за результатами регіонального круглого столу “Актуальні проблеми кримінального і кримінально-процесуального законодавства та практики його застосування”. – Хмельницький: Вид-во ХІУП, 2003. – С. 250-254.
Гревцова Р.Ю. Кримінальна відповідальність за податкові злочини в Україні. – Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.08 ? кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право. Інститут держави і права ім. В.М. Корецького НАН України, Київ, 2003.
У дисертації досліджується інститут кримінальної відповідальності за злочини, що посягають на соціальні цінності у сфері оподаткування, у контексті юридичної відповідальності за правопорушення у зазначеній сфері.
Проаналізовано кримінальне законодавство України, що встановлює відповідальність за злочини, які посягають на право держави на одержання обов’язкових внесків, податкову систему України та права і законні інтереси суб’єктів оподаткування. Внесено пропозиції щодо удосконалення чинного Кримінального кодексу України та правозастосовчої практики з урахуванням зарубіжного досвіду.
Ключові слова: податкові злочини; ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів; обов’язкові внески державі; податкова система України; права та законні інтереси суб’єктів оподаткування.

Гревцова Р.Ю. Уголовная ответственность за налоговые преступления в Украине. – Рукопись.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.08 ? уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право. Институт государства и права им. В.М. Корецкого НАН Украины, Киев, 2003.
В диссертации исследуется институт уголовной ответственности за преступления, посягающие на социальные ценности в сфере налогообложения, в контексте юридической ответственности за правонарушения в вышеупомянутой сфере.
Проведен анализ уголовного законодательства Украины, устанавливающего ответственность за преступления, которые посягают на право государства получать обязательные взносы государству, налоговую систему Украины, права и законные интересы субъектов налогообложения. Внесены предложения по усовершенствованию действующего Уголовного кодекса Украины и правоприменительной практики с учетом зарубежного опыта.
Ключевые слова: налоговые преступления; уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей; обязательные взносы государству; налоговая система Украины; права и законные интересы субъектов налогообложения.

Radmyla Y. Hrevtsova. Criminal Liability for Tax Crimes in Ukraine. – Manuscript.
Thesis for a scientific degree of the candidate of legal sciences in the field of criminal law and criminology; criminal-executive law by speciality 12.00.08. The V.M. Koretsky Institute of the State and Law of the Ukrainian National Academy of Sciences, Kiev, 2003.
The thesis is devoted to researching the institute of criminal liability for the crimes infringing upon the most important social values connected with taxation in the general context of legal liability for tax offences and to giving recommendations for its improvement.
The definitions of the terms “tax offence” and “tax crimes” are suggested. Tax crimes in Ukraine are considered in the narrow meaning of the term, which implies the socially dangerous actions the liability for which is provided for by Article 212 of the Criminal Code of Ukraine, and in the broad meaning of the term, according to which tax crimes are understood as the infringements on social values in the sphere of taxation, that are capable of making them substantial damage, the liability for which is provided for by the Criminal Code of Ukraine.
The status of legislation providing for legal liability for tax crimes and other offences in the sphere of taxation is determined. The main problems of such legislation and the practice of its implementation are identified. They include: diversity of normative acts containing the norms providing for legal liability for tax offences, and absence of system of such norms; improper determination of principles and grounds for calling persons to different types of legal liability for tax offences; insufficient legal protection of certain social values in the sphere of taxation; improper quality of some norms providing for legal liability for tax offenses. The ways of solving the problems are determined.
The criminal legislation of Ukraine establishing liability for crimes infringing upon the right of the state to get the obligatory payments is analyzed in its dynamics. A number of suggestions to improve relevant norms of the criminal law are made. It is proposed to add the current Criminal Code of Ukraine by the Articles “Willful evasion from paying obligatory payments from legal entities,” “Willful evasion from paying obligatory payments from individuals,” and “Illegal receipt of return or reimbursement of obligatory payments paid in advance” instead of the existing Article 212 of the current criminal law. It is suggested that all crimes that provide for criminal liability for violating the right of state to get the obligatory payments shall be constructed as those having material damage as their component. Practical recommendations to subjects of criminal law enforcement are given. Special attention is paid to the criteria that shall apply to determine the person’s intent to evade from the obligatory payments.
The possibilities of protection of the tax system of Ukraine from illegal imposition and/or collection of obligatory payments, by means of the criminal law in force, are specially investigated. The necessity of judicial interpretation of Article 211 of the Criminal Code of Ukraine for improvement of the law enforcement practice is pinpointed.
The violations infringing upon the rights and lawful interests of taxpayers committed by the officers of the state controlling authorities are systematized from for the first time in the national science of criminal law. The violations include: unlawful refusal of the officers to take actions required to allow taxpayers to carry out their entrepreneurial or another legitimate activity, groundless conduct of inspections of the taxpayers’ activity; unlawful demand of accounting or other financial documents of the taxpayers or withdrawal of such documents, illegal imposition of financial sanctions on the taxpayers, unauthorized disclose of tax information (tax secret), evasion from return or reimbursement of sums subject to return or reimbursement to a taxpayer in accordance with the laws of Ukraine on taxation, etc. Said violations are classified in the following way: actions taken in the form of issuance by officers of controlling authorities of illegal decisions or acts infringing upon the taxpayers’ rights and lawful interests; actions of officers of controlling authorities infringing upon the taxpayers’ rights and lawful interests, other than those taken in the form of issuance of illegal decisions or acts; illegal omission to act committed by officers of controlling authorities that infringe upon the taxpayers’ rights and lawful interests.
The necessity of the provision of more effective criminal liability for the most dangerous violations of the taxpayers’ rights and legitimate interests is grounded. It is suggested to add the current Criminal Code of Ukraine by the following articles: “Issuance by the officer of a controlling authority of a knowingly illegal decision or act”, “Disclosure of tax secret”, “Evasion from return or reimbursement of sums subject to return or reimbursement to a taxpayer in accordance with the laws of Ukraine on taxation”.
Foreign experience is widely used for substantiating theoretical provisions and suggestions for the improvement of relevant legislation of Ukraine and the law enforcement practice.
Key words: tax crimes; evasion from paying taxes, duties and other obligatory payments; system of taxation of Ukraine; rights and lawful interests of taxpayers.