Спеціальність: 12.00.08 - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право

Автореферат
дисертації на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук

Київ-1998

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі кримінології Національної академії внутрішніх справ України.

Науковий керівник - заслужений юрист України, кандидат юридичних наук, професор Александров Юрій Валер‘янович, Національна академія внутрішніх справ України, професор кафедри кримінології.

Офіційні опоненти:
- заслужений діяч науки і техніки України, доктор юридичних наук, професор, член-кореспондент АПрНУ Лановенко Ігор Петрович, Інститут держави і права ім. В.М.Корецького НАН України, провідний науковий співробітник;
- кандидат юридичних наук, доцент Гриценко Віталій Володимирович, Український фінансово-економічний інститут, начальник кафедри ОРД та слідства факультету підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників податкової міліції.

Провідна організація - Київський університет ім. Т. Шевченка.

Захист відбудеться "20" січня 1999р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.007.03 при Національній академії внутрішніх справ України (252035, м. Київ-35, Солом‘янська пл., 1).

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національної академії внутрішніх справ України за адресою: 252035, м. Київ-35, Солом‘янська пл., 1.
Автореферат розісланий "17" грудня 1998 р.

Вчений секретар спеціалізованої
вченої ради, кандидат юридичних наук,
старший науковий співробітник В.І. Женунтій

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Поява в Україні оновленої державної функції –оподаткування суб'єктів підприємницької діяльності, -- спричинила створення комплексної системи її реалізації, яка включає правову базу, що складається із регулятивної та правоохоронної частин, правоохоронних органів, як суб'єктів правовідносин, банків даних автоматизованих комп'ютерних мереж тощо.
Діяльність державної податкової служби потребує ефективного правового її забезпечення, що неможливо здійснювати без виваження науково-обгрунтованих прогнозних оцінок економічної ситуації в Україні, дослідження проблем оподаткування, особливо причин та умов ухилення від сплати податків.
Рівень злочинності у сфері оподаткування у 1997 році перевищив рівень 1996 року на 89,9 %, а рівень 1995 року – на 249 %. Тенденції росту ухилення від сплати податків зберігаються і в 1998 році.
Суттєві соціально-економічні процеси в Україні значною мірою впливають на стан криміногенної ситуації в країні. За деякими оцінками державних органів і недержавних об'єднань рівень “тінізації” економіки в нашій країні сягнув за 50 %. Зміни в структурі та динаміці “тінізації” економіки і зростання на цій основі масового ухилення від оподаткування потребують забезпечення глибоких комплексних досліджень причин та умов щодо негативних процесів, що відбуваються в економіці країни, особливо у сфері оподаткування. Тому реалізація програми Уряду з цього приводу вимагає від вчених кримінологів глибокого дослідження усього комплексу чинників, що сприяють погіршенню соціально-економічної ситуації та ухиленню суб'єктів підприємницької діяльності в тому числі фізичних осіб від оподаткування.
На сьогодні ще не прийнятий комплекс правових актів з питань оподаткування, який би дозволив розширити базу оподаткування, зменшивши податковий тиск на товаровиробника. Це свідчить не стільки про протистояння інтересів у суспільстві, скільки про недостатній рівень правосвідомості політиків, особливо в частині осмислення обумовленості податкового права.
І це не дивно, оскільки як економічна, так і правова ситуація у цій сфері економіко-правовими науками тільки почала вивчатися, чому сприяло проведення ринкових реформ.
Проблеми правового регулювання податкових відносин вивчалися А.З. Бєляловим, І.Е. Криницьким, Я.М. Курашом, М.П. Кучерявенком, І.С. Зуйковим, В.М. Федосовим та іншими вченими.
Поставлена проблема вивчалася лише фрагментарно в роботах П.Т. Геги, І.І. Кучерова, В.В. Лисенка, В.В. Поповича та деяких інших вчених. Кримінологічний аспект цієї проблеми вивчений недостатньо.
Теоретичним підгрунтям дисертаційного дослідження стали роботи відомих вчених в галузі кримінології та кримінального права: Г.А. Аванесова, Ю.В. Александрова, А.П. Гаврилішина, О.А. Герцензона, В.В. Гриценка, І.М. Даньшина, Г.В. Дашкова, О.М. Джужи, А.І. Долгової, А.Е. Жалінського, А.П. Закалюка, В.К. Звірбуля, К.Є. Ігошева, І.І. Карпеця, М.Й. Коржанського, В.Н. Кудрявцева, Н.Ф. Кузнецової, І.П. Лановенка, В.Г. Ліхолоба, О.Є Михайлова, П.П. Михайленка, Г.М. Міньковського, В.М. Смітієнка, І.К. Туркевич, Т.Д. Цибуленко, В.Л. Чубарева, В.І. Шакуна, І.В. Шмарова, О.М. Яковлева.
Є нагальна потреба в аналізі правопорушень у сфері оподаткування саме в цьому аспекті, з урахуванням нових конкретних проблем становлення і розвитку ринкових відносин, криміногенних чинників, що їх детермінують, для їх повного виявлення та вироблення теоретичних засад щодо їх усунення.
Зв‘язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації входить до плану науково-дослідних робіт кафедри кримінології Національної академії внутрішніх справ України та державної комплексної програми “Проблеми попередження злочинності”.
Мета та завдання дослідження. Метою цього дисертаційного дослідження є кримінологічний аналіз податкової злочинності та деліктності у сфері оподаткування, причин та умов, що їм сприяють, вироблення рекомендацій щодо комплексного попередження ухилення від сплати податків.
Виходячи з цього, треба було вирішити такі завдання:
- вивчити історичний аспект оподаткування, обгрунтувати та сформулювати визначення поняття податків та показати їх значення для Української держави;
- дати характеристику існуючої податкової системи в Україні;
- висвітлити проблему відповідальності за порушення податкового законодавства;
- визначити детермінанти податкових правопорушень, дати кримінологічну характеристику порушень податкового законодавства та осіб, що їх вчиняють;
- в аспекті підвищення ефективності податкової служби визначити шляхи реформування державних органів, що забезпечують контроль за додержанням податкового законодавства;
- обгрунтувати профілактичні заходи щодо запобігання та припинення порушень податкового законодавства.
Нормативну базу дослідження складають Конституція України, Закони України, що регулюють відносини оподаткування та підприємницької діяльності, Кримінальний кодекс та Кодекс України про адміністративні правопорушення, нормативно-правові акти Президента України, Кабінету Міністрів України та Державної податкової служби України.
Обгрунтованість сформульованих у дисертації теоретичних положень і висновків, рекомендацій правозастосовній практиці грунтуються на емпіричній базі. Проаналізовані і класифіковані за рядом показників кримінальні справи та протоколи про адміністративні правопорушення за 1994 - 1997 роки. Усього за спеціальною програмою було вивчено 100 кримінальних справ у судах міста Києва та Київської області, а також 200 протоколів про адміністративні правопорушення. Вивчено понад 150 спецповідомлень, що надходять до штабу Головного Управління податкової міліції ДПА України.
Опитано за спеціально розробленою анкетою 100 оперативних уповноважених відділів податкової міліції з 18 областей України (Вінницької, Дніпропетровської, Донецької, Закарпатської, Запорізької, Івано-Франківської, Київської, Кіровоградської, Луганської, Львівської, Рівненської, Сумської, Харківської, Херсонської, Хмельницької, Черкаської, Чернівецької та Чернігівської), міста Києва та Автономної Республіки Крим; опитано 250 підприємців та 500 громадян України у місті Києві та Київській області. Використано власний невеликий досвід роботи в Управлінні по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування МВС України у 1995 році.
Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є першим в Україні монографічним дослідженням кримінологічних аспектів боротьби з порушеннями податкового законодавства в Україні з урахуванням змін, що відбулися в соціально-економічній сфері, їх правовому регулюванні та вдосконаленні правоохоронної практики. Це дозволило зробити висновки щодо недосконалості правового регулювання у сфері оподаткування, причин та умов ухилення від сплати податків.
Наукова новизна полягає також і в тому, що на основі широких емпіричних даних дисертант провів розгорнутий кримінально-правовий та кримінологічний аналіз злочину передбаченого статтею 148-2 КК України і юридичний аналіз адміністративних проступків у сфері оподаткування. Вивчена кримінологічна характеристика осіб, що ухиляються від оподаткування, проаналізована сукупність причин та умов, що детермінують ухилення від оподаткування; розглянуті загальнодержавні заходи щодо їх усунення, а також заходи спеціальної та індивідуальної профілактики суб'єктів оподаткування, особливо осіб, що скоїли злочини та адміністративні правопорушення.
Проведені дослідження дозволили сформулювати положення, які відповідають вимогам наукової новизни, мають значення для практики і виносяться на захист:
1. Загальна характеристика та визначення поняття податку в юридичному його значенні - це визначені у законодавчому порядку обов‘язкові платежі (внески) фізичних і юридичних осіб у державний чи місцевий бюджет у розмірах, на умовах та в строки, встановлені державою.
2. Характеристика стану правового регулювання податкових відносин та шляхи його вдосконалення. Структура розділу податкового кодексу, що регулює відповідальність за порушення податкового законодавства.
3. Обгрунтування щодо законодавчого встановлення кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах незалежно від форми вини.
4. Кримінологічна характеристика правопорушень у сфері податкового законодавства та осіб, які їх вчиняють у даний період розвитку економіки України.
5. Авторське обгрунтування способів ухилення від сплати податків, їх класифікація, висновки щодо рівня обізнаності працівників податкової служби України з цього питання.
6. Загальні засади щодо реформування системи податкових органів, підвищення їх ефективності як чинник запобігання податковим правопорушенням.
7. Положення щодо доцільності запровадження в Україні кримінологічної експертизи законодавчих актів. Запропоновано обов‘язкове використання спеціалістів податкової служби в комісіях, які дають експертну оцінку законодавчим актам у сфері оподаткування.
8. Обгрунтування запровадження в Україні квазіюстиції для розгляду скарг і спорів у сфері оподаткування з метою попередження порушень податкового законодавства.
Практичне значення одержаних результатів. Положення дисертації мають як теоретичне, так і спеціально-галузеве значення для розвитку науки кримінології, а також для правоохоронної практики.
Висновки, що містяться в роботі, мають значення для підготовки проекту Податкового кодексу України та інших законодавчих актів і рішень уряду з питань оподаткування та підприємницької діяльності. На думку дисертанта, вони можуть бути використані при розробці комплексних заходів боротьби зі злочинністю та адміністративними правопорушеннями у сфері оподаткування, що надасть допомогу суб'єктам профілактики у більш системному підході щодо запобігання порушенням податкового законодавства.
Результати дисертаційної роботи використовувались при підготовці проектів Законів України “Про внесення змін та доповнень до Закону України “Про систему оподаткування”, “Про місцеві податки і збори”, співавтором яких є дисертант. Дисертант був членом робочої групи Кабінету Міністрів України з розробки проекту Закону України "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про місцеве самоврядування в Україні".
Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційної роботи обговорювались на семінарі, що був організований Верховною Радою України спільно з Міжнародним благодійним фондом “Стратегія” та Канадсько-українською програмою законодавчої співпраці з модулю “Податкова політика” (Київ-1997 р.), на міжнародній науково-практичній конференції “Боротьба з контрабандою: проблеми та шляхи їх вирішення” (Київ-1998 р.) та першій національній науково-теоретичній конференції "Адміністративне право: сучасний стан і напрями реформування" (Яремче-1998 р.). Також обговорювались на засіданнях кафедри кримінології Національної академії внутрішніх справ України.
Публікації. Основні висновки та положення дисертації опубліковані автором у трьох наукових статтях, тезах науково-практичної конференції та науково-практичному коментарі до Закону України “Про міліцію”.
Структура дисертації обумовлена її метою та поставленими завданнями і складається з вступу, двох розділів, які охоплюють шість підрозділів, заключних висновків, списку використаних джерел у кількості 116 найменувань та додаткового матеріалу (7 додатків загальною кількістю 18 сторінок). Повний обсяг дисертації 201 сторінка.

ЗМІСТ РОБОТИ
У вступі обгрунтовується актуальність обраної теми, мета та основні завдання дослідження; розкривається її наукове та практичне значення; формулюються положення, що виносяться на публічний захист; наводяться відомості про апробацію та впровадження результатів дослідження.
У першому розділі "Проблеми вдосконалення законодавства про оподаткування та відповідальність за його порушення ", який включає три підрозділи, висвітлюються значення податків для українського суспільства, історія розвитку та становлення податкових систем розвинутих країн світу та України. Обгрунтовується визначення поняття податку та шляхи вдосконалення системи оподаткування в нашій країні. Розкриваються питання відповідальності за порушення податкового законодавства, формулюються пропозиції щодо його удосконалення.
У першому підрозділі "Податки та їх значення в ефективному функціонуванні державного механізму (історія та сучасність)" розглядається історичний розвиток поняття податку, аналізуються різні підходи до його визначення. В межах єдиного терміну "податок", він розглядається у двох значеннях: по-перше, податок як правова категорія; по-друге, податок як прикладна категорія.
Щодо характеристики податків як правової категорії, в цілому, робиться акцент на перехід власності до держави, зміни форм власності. З позицій предмету фінансового права головне в податках — надходження коштів до державного бюджету та в кінцевому результаті задоволення суспільних видатків. При визначенні податків як прикладної категорії фактично сумуються всі основні ознаки податку.
На нашу думку, податки (в юридичному значенні) – це визначені у законодавчому порядку обов‘язкові платежі (внески) фізичних і юридичних осіб у державний чи місцевий бюджет у розмірах, на умовах та в строки, встановлені державою.
Розглядаються функції та принципи податків. Найважливішими з функцій називаються фіскальна та регулятивна, а в якості додаткових, на погляд дисертанта, є розподільна, стимулююча та контролююча функції. До принципів податку відносяться однократність обкладення податком, встановлення його органом державної влади, універсалізація податку, науковий підхід в формуванні елементів податкового механізму.
Дисертант виділяє два підходи до розгляду історії виникнення податків. Перший – це розгляд податків у зв‘язку з їх виникненням, змінами в різних державах в різні часи. Другий підхід – це розгляд податків в різних економічних та фінансових теоріях.
Дається характеристика історичного розвитку податку з погляду на обидва підходи в розвинутих країнах, в тому числі в Україні.
В дисертації розглядається значення податків для ефективного функціонування держави в залежності від їх впливу на безпосередньо фінансово-економічний потенціал держави та на соціальну сферу суспільства.
Аналізується зв‘язок податкового тиску на платників податків з негативними проявами в суспільстві. Надто високі податки та спрямованість податкової системи лише на фіскальну функцію, не враховуючи регулятивну, призводить до соціальної нестабільності, так званих “соціальних вибухів”, які проявляються в страйках, пікетуваннях органів державної влади тощо.
Податки відіграють важливу роль у формуванні доходу державного бюджету. Так, за даними Кабінету Міністрів України в зведений бюджет України у 1997 році надійшло 27,2 мільярда гривень податків та зборів, або 89,2 % від річних розрахунків надходжень. Згідно з положеннями Закону України “Про Державний бюджет України на 1998 рік” при затвердженому бюджеті по доходах у сумі 21.101.050,9 тисяч гривень податкові надходження сягають 11.510.269 тис. гривень.
У другому підрозділі "Структура та система оподаткування в Україні на сучасному етапі та шляхи її вдосконалення" дається аналіз таких визначень, як "податкова система", "податкова структура" та "система оподаткування", в результаті якого дисертант приходить до висновків, що вони розкривають різні сторони одного і того ж явища і тому їх не можна використовувати в правовій науці і законодавчій практиці як терміни-синоніми. Дисертантом дається власне визначення податкової системи, під якою розуміється упорядкована сукупність податків, зборів, платежів (закріплених українським законодавцем у відповідних нормативних актах), принципів, форм та методів їх встановлення, зміни або скасування, дій, що забезпечують їх сплату, контроль та відповідальність за порушення податкового законодавства.
На основі аналізу економічної, юридичної літератури та податкового законодавства обгрунтовуються принципи податкової системи (стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності, обов‘язковість сплати податків та зборів, рівнозначність та пропорційність справляння податків, рівність, соціальна справедливість, стабільність, економічна обгрунтованість тощо).
Розглядаються загальні елементи податків, у яких знаходять свій прояв принципи побудови податкової системи, суб‘єкт та об‘єкт, джерело податку, одиниця обкладення, ставка податку, податкова пільга та податковий оклад.
У залежності від різних критеріїв класифікації (форми обкладення, платників податку, компетенції органу, що регулює обкладення тощо) розглядаються види податків, їх законодавче закріплення (поділ на загальнодержавні та місцеві податки і збори (обов‘язкові платежі).
Дається правова характеристика державних податків і зборів. Розроблені положення щодо значного розширення можливостей поповнення місцевих бюджетів за рахунок введення нових податків і зборів (наприклад, податку з продажу імпортних товарів, податку на прибуток комунальних підприємств, місцевих акцизів, збору за реєстрацію транспортних засобів іноземного виробництва, адміністративних зборів тощо), які увійшли в проект Закону України "Про місцеві податки і збори", що внесений групою народних депутатів на розгляд Верховної Ради України.
На основі вивчення законодавчих актів, що регулюють податкові відносини, та розроблених законопроектів автор приходить до висновку про необхідність систематизації податкового законодавства, розглядаючи її як один із засобів удосконалення правового регулювання, що сприяє впровадженню цього інституту права, усуненню протиріч у змісті правових норм, вилученню застарілих та створенню нових норм податкового права, які б відповідали потребам суспільного розвитку.
На нашу думку, основними напрямами вдосконалення податкового законодавства з метою попередження правопорушень у сфері оподаткування в процесі його кодифікації є : усунення прогалин у правовому регулюванні; відмежування праворегулюючих норм податкового законодавства від правоохоронних, що встановлюють відповідальність за відповідні порушення; створення норм, які повинні відображати та закріплювати суспільні відносини, що виникли, а також сприяти здійсненню реформ, що проводяться в Україні; систематизація норм податкового законодавства за такою системою, яка була б науково обгрунтованою та зручною для практичного застосування.
Для усунення прогалин у правовому регулюванні необхідне з?ясування предмета, що повинен регулюватися Податковим Кодексом. На нашу думку, Податковим кодексом доцільно регулювати відносини щодо: побудови податкової системи України; платників податків: прав і обов?язків громадян, інших фізичних осіб та юридичних осіб незалежно від форм власності; правового регулювання діяльності органів, що здійснюють податковий контроль; податкових агентів; регламентування порядку податкового провадження та відповідальності за порушення податкового законодавства.
Податковий кодекс треба будувати на принципово нових підходах до податкової системи. Це стосується як загальнодержавних, так і місцевих податків. У ньому повинні знайти закріплення положення законопроектів, що встановлюють ще законодавчо не визначені види податків (наприклад, податок на нерухомість, податок на доходи громадян та інші).
У Податковому кодексі треба вирішити проблему щодо протиріч норм, що регулюють питання оподаткування в різних нормативних актах. Податковий кодекс повинен стати гарантом стабільності податкових правовідносин.
Що стосується відмежування праворегулюючих норм податкового законодавства від правоохоронних, то треба підкреслити, що фактор правового регулювання використовується для встановлення правовідносин щодо оподаткування, прав і обов?язків платників податків та компетенції контролюючих органів. З метою визначення віднесення правоохоронних норм, що захищають податкові правовідносини, до тієї чи іншої галузі права і відповідно до того чи іншого Кодексу, треба класифікувати правоохоронні відносини за критеріями суспільної небезпеки та характеру відносин, що захищаються. За критерієм суспільної небезпеки відносини розмежовуються на кримінально-правові та адміністративно-деліктні. За критерієм характеру відносин, що захищаються, на відносини адміністративної та фінансової відповідальності.
У третьому підрозділі "Вiдповiдальність за порушення податкового законодавства" аналізуються види відповідальності у сфері оподаткування (кримінальна, адміністративна та фінансова), обгрунтовується соціально-економічна обумовленість криміналізації ухилення від сплати податків, дається порівняльний аналіз різних редакцій статті 148-2 КК України, що існували, починаючи з 1993 року дотепер. Характеризується нині діючий юридичний склад злочину, що передбачений у статті 148-2 КК України "Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов‘язкових платежів".
На нашу думку, необхідно закріпити в частині 3 статті 148-2 КК України положення про те, що така кваліфікуюча ознака, як попередня судимість, стосується всіх випадків вчинення цього злочину (не тільки в разі засудження за частиною 1 але і 2 та 3 частинами статті 148-2 КК України).
Даючи кримінально-правову характеристику ухиленню від сплати податків, необхідно також зазначити, що ухилення, вказане у частині 3 статті 148-2 КК України, віднесено до тяжких злочинів (стаття 7-1 КК України), що характеризує цей злочин як діяння з великим ступенем суспільної небезпеки. Доцільність віднесення цих злочинів до числа тяжких підтверджується нашими дослідженнями, згідно з якими 84 % опитаних працівників податкової міліції вказали на виправданість віднесення злочину, передбаченого частиною 3 статті 148-2 Кримінального Кодексу України до числа тяжких і тільки 12 % вважають віднесення недоцільним.
У дисертації обгрунтовується необхідність введення в Кримінальний кодекс України положення щодо притягнення до кримінальної відповідальності особи в разі ухилення її від сплати податків незалежно від форми вини, якщо це мало місце в особливо великих розмірах.
Про необхідність внесення таких змін свідчить практика, яка зараз складається щодо порушення кримінальних справ за статтею 148-2 КК України. Слідчі та оперативні працівники податкової міліції в своїй роботі постійно стикаються з фактами ухилення від сплати податків, у яких вкрай складно довести саме навмисність дій з боку суб‘єкта.
За прикладом США і деяких інших розвинутих країн в Україні необхідно покласти обов‘язок доведення факту повноти та своєчасності сплати податків на самого платника податків. Це дасть можливість, по-перше, зміцнити інші принципи у податковому законодавстві, такі як невідворотність відповідальності за скоєний злочин, адміністративне або фінансове правопорушення, рівність усіх громадян перед законом та інші; по-друге, полегшить роботу державної податкової служби України, дасть змогу вивільнити деяку кількість державних службовців податкової служби, зменшити кошти на її утримання.
Аналізуються норми Кодексу України про адміністративні правопорушення, а також Закону України "Про державну податкову службу", які закріплюють склади адміністративних і фінансових проступків.
На основі цього та аналізу проекту Кодексу України про адміністративні проступки висловлені пропозиції щодо оптимізації адміністративної та фінансової відповідальності за проступки у сфері оподаткування, кодифікації норм, які її регулюють.
У другому розділі - “Попередження правопорушень у сфері оподаткування”, що включає три підрозділи, дається кримінологічна характеристика порушень податкового законодавства та осіб, які вчиняють ці порушення, аналізуються способи, причини та умови ухилення від оподаткування, висвітлюються питання, пов‘язані з оптимізацією системи органів, що забезпечують контроль за додержанням податкового законодавства та їх діяльність як фактор попередження правопорушень у сфері оподаткування, аналізуються також заходи загальної, спеціальної та індивідуальної профілактики порушень податкового законодавства та пропозиції щодо цього питання.
У першому підрозділі “Кримінологічна характеристика порушень податкового законодавства та осіб, які вчиняють ці порушення” показується місце ухилення від сплати податків в економічній злочинності в цілому, розкривається сучасний стан цього виду злочинності.
За даними Державної служби по боротьбі з економічною злочинністю МВС України та Головного управління податкової міліції ДПА України у сфері економіки розкрито злочинів в 1993 році 41200, в 1994 р. - 46800, в 1995 р. - 64083, в 1996 р. - 65726, в 1997 р. - 71373. Питома вага ухилення від оподаткування серед цих злочинів з кожним роком зростала. Так, в 1993 році їх було зареєстровано 450 (1,09 %), в 1994 р. - 1077 (2,3 %), в 1995 році - 3283 (5,1 %), в 1996 р. -4726 (7,2 %), в 1997 р. - 8973 (12,5 %).
Також наводяться кількісні та якісні показники податкової злочинності: коефіцієнт злочинності, динаміка , географія ухилення від сплати податків.
На підставі власного дослідження аналізуються емпіричні дані щодо видів податків, за несплату яких найчастіше порушуються кримінальні справи.
Дається класифікація способів ухилення від сплати податків – незаконне ухилення та ухилення без порушення закону.
Аналізуються способи незаконного ухилення від сплати податків, які були відомі на момент становлення податкової міліції, їх розвиток та сучасний стан. Незважаючи на те, що ухилення від оподаткування вчиняються різними способами, їх, на наш погляд, можна класифікувати, перш за все, у залежності від сфери господарювання. Способи ухилення від оподаткування у залежності від цього критерію доцільно поділити на дві групи. По-перше, це способи ухилення від сплати податків, що застосовуються у всіх сферах господарської діяльності, по-друге, способи, що використовуються за напрямками діяльності суб‘єктів підприємницької діяльності.
На основі даних проведеного дисертантом кримінологічного дослідження обгрунтовані висновки щодо рівня обізнаності працівників податкової служби України, а також платників податків про основні способи ухилення від сплати податків.
Після розгляду основних способів ухилення від оподаткування дається характеристика особи злочинця, яка займає одне з найважливіших місць у кримінологічному дослідженні податкової злочинності. За ознакою відношення до підприємницької діяльності ці особи поділені на дві групи: власники підприємств та ті, що працюють у сфері підприємницької діяльності, сумісники.
На підставі аналізу 100 кримінальних справ у судах міста Києва і Київської області та такої ж кількості постанов податкових органів про притягнення до адміністративної відповідальності дана характеристика відносно злочинців та осіб, що скоїли адміністративні проступки, їх класифіковано за такими критеріями як категорії посадових осіб, освіта, вік, місце проживання, судимість та даються кількісні характеристики щодо суб‘єктів злочинів та адміністративних правопорушень.
Звертає на себе увагу те, що у більшості випадків податкові злочини вчиняють керівники суб‘єктів підприємницької діяльності. Причому, більшість з них ті, що працюють у сфері торгівлі. Рідше за такі злочини притягуються до відповідальності заступники керівника. Часто у вчиненні злочинів беруть участь головні бухгалтери. З урахуванням того, що малий бізнес в Україні недостатньо розвинутий і фізичні особи - суб‘єкти підприємницької діяльності, мають невеликі доходи, вони вчиняють ухилення від сплати податків у невеликих розмірах і притягуються в основному до адміністративної або фінансової відповідальності.
Аналізуються детермінанти вчинення правопорушень у сфері оподаткування. Вони згруповані у такі блоки: економічні, нормативно-правові, соціально-психологічні та організаційні.
Проведені нами кримінологічні дослідження свідчать про те, що переважна кількість детермінантів податкових правопорушень має соціально-економічне підгрунтя. Наша країна переживає економічну кризу. Економічна депресія може розглядатися як одна із причин злочинності. Теорія депресії передбачає, що рівень злочинності в періоди високої кон‘юнктури знижується, а в періоди економічної депресії – підвищується.
До соціально-економічних факторів ухилення від сплати податків можна також віднести наявність у країні тіньової економіки і значної кількості коштів, що обертаються в її сфері. Всі доходи від тіньової економіки не оподатковуються, адже вона функціонує поза державним контролем. Тому саме явище тінізації економіки можна розглядати як одну із умов вчинення податкових злочинів.
Як причину ухилення від сплати податків, переходу підприємців у тінь можна розглядати і надмірний тягар від високих ставок та великої кількості податків на господарську діяльність. Наслідком податкового пресу є різкий спад виробництва, зростання кількості підприємств посередницької діяльності, які не виробляють нової продукції, надаючи послуги, часто непомірно збільшують плату за товар, не додаючи майже нічого до його собівартості, крім того, здебільшого, ухиляються від оподаткування.
До нормативно-правових детермінант вчинення правопорушень у сфері оподаткування відносяться недоліки податкового законодавства та законодавства, що регулює відносини підприємницької діяльності. До цього часу не прийнято запропонований Президентом України та Урядом пакет законодавчих актів, які докорінно змінили б податкову систему в Україні, а Закон України “Про бюджет на 1998 рік” розроблено на базі старого податкового законодавства. Є випадки, коли один законодавчий акт суперечить іншому і не зрозуміло, норму якого потрібно виконувати.
Як причину вчинення правопорушень у сфері оподаткування треба визначити нестабільність і недосконалість податкової системи та законодавства, що її регулює.
Соціально-психологічні детермінанти також негативно впливають на відносини оподаткування. Однією із соціально-психологічних причин порушень податкового законодавства є корумпованість частини державних службовців, у тому числі і працівників державної податкової служби. Платники податків не довіряють органам влади, деякі з них вважають, що кошти, які надходять до бюджету, не направляються за призначенням, а розкрадаються чиновниками різних рівнів (38 % із числа опитаних підприємців).
Іншою причиною ухилення від сплати податків є правовий нігілізм підприємців, відсутність традицій у суспільстві щодо різних чинників оподаткування.
Умови вчинення правопорушень організаційного характеру досить різноманітні. Це передусім недосконалий облік платників податків. Організація реєстрації платників податків ще не приведена в чітку систему. Ще не на належному рівні знаходиться банк даних платників податків та комп’ютерні мережі для зв’язку із місцевими податковими та з іншими правоохоронними органами. Дотепер не визначені до кінця проблеми присвоєння індентифікаційного коду платникам податків.
У другому підрозділі - ”Оптимізація системи органів, що забезпечують контроль за додержанням податкового законодавства, та їх діяльність як фактор попередження правопорушень у сфері оподаткування” дається класифікація органів, які уповноважені здійснювати функції оподаткування. Вони поділені на дві групи: органи, що виконують окремі функції у сфері оподаткування та податкові органи.
На основі вивчення існуючої системи і структури Державної податкової служби України, в тому числі податкової міліції, а також порівняльного аналізу із аналогічними службами розвинутих країн світу, застосування положень науки управління обгрунтовуються пропозиції щодо оптимізації апаратів податкової служби, що є одним із заходів створення умов для попередження правопорушень у сфері оподаткування. Державна податкова адміністрація (ДПА) України розробляє нову структуру місцевих органів податкової служби та центрального апарату ДПА. На думку дисертанта, в основу побудови структури та системи податкових органів треба покласти функціональний принцип роботи державних податкових адміністрацій та інспекцій, потрібно визначити об‘єктивно необхідні функції, на основі яких мають буту побудовані структурні підрозділи органів ДПА України та розподілені обов‘язки і відповідальність між ними. Дається класифікація функцій управління та підрозділів органів ДПА. Особливу увагу дисертант приділяє методиці визначення чисельності працівників окремих підрозділів ДПА.
Для визначення необхідної чисельності працівників окремих підрозділів ДПА України необхідно не тільки визначити зміст та перелік функцій державної податкової служби України, але і з‘ясувати обсяги роботи щодо кожної з них. Таке з‘ясування дасть змогу вирахувати оптимальну кількість людино/годин або людино/днів необхідних для виконання повноважень фахівцем з середньою кваліфікацією щодо тієї чи іншої посади.
Структуру державних податкових адміністрацій треба постійно приводити у відповідність із функціональними змінами, що закріплюються в законодавстві.
Підрозділи державної податкової служби України потребують забезпечення кваліфікованими кадрами для заміщення відповідних посад. Особливої уваги керівництва податкових органів заслуговують посади працівників податкової міліції, які необхідно заміщувати особами, що мають спеціальну фахову підготовку. За даними нашого дослідження тільки 12% оперуповноважених відділів податкової міліції мають вищу юридичну освіту, 52% мають вищу економічну освіту, 28 % - іншу (технічну, військову) вищу освіту, 8% - середню. Таким чином більшість оперативних уповноважених не обізнані у питаннях порушення кримінальних справ, порядку збору оперативних матеріалів, юридичної кваліфікації злочинів тощо.
Виправлення цієї ситуації можливе через підбір кадрів з відповідною юридичною освітою та економічними знаннями, отримання економістами другої (юридичної) освіти, збільшення чисельності слухачів факультету податкової міліції Українського фінансово-економічного інституту ДПА України.
Виявлення злочинів у сфері оподаткування є досить складною проблемою. Це пов‘язано з вивченням великої кількості облікових та статутних документів, договорів, бухгалтерських звітів тощо. Тому оперативні співробітники податкової міліції часто мають у роботі велику кількість оперативної інформації та матеріалів щодо злочинної діяльності суб‘єктів підприємницької діяльності, але не завжди доводять справу до кінця. Тому доцільно дослідити проблему оптимізації обсягів навантаження на співробітників цієї служби.
У третьому підрозділі “Профілактика порушень податкового законодавства” розглядаються заходи загальної, спеціальної та індивідуальної профілактики правопорушень у сфері оподаткування.
Заходами загальної профілактики злочинів є: легалізація тіньової економіки; стабілізація бюджетних відносин; кримінологічна експертиза проектів законодавчих та інших правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність в цілому та податкові відносини зокрема; формування у правосвідомості громадян - платників податків установки на необхідність сплати податків; стабілізація податкового законодавства та його кодифікація; запровадження у Державній податковій службі України фінансової квазіюстиції; запровадження в Україні адміністративної юстиції з метою розгляду скарг громадян у сфері оподаткування.
Стратегічним напрямом профілактики порушень податкового законодавства є застосування заходів на рівні макроекономіки з метою зменшення рівня “тінізації економіки”. Економіка України в більшій частині “тінізована” і офіційна її частина залежить від розвитку “тіньової” економіки. В “офіційному” процесі створення додаткової вартості в Україні вона складає 54%.
Силовими методами державного управління вивести з “тіні” економіку України уже неможливо. Кошти, що задіяні у цій сфері економіки, необхідно направляти на розвиток країни, легалізувавши “тіньову” економіку. Шлях щодо її легалізації, на нашу думку, єдиний- “податкова амністія” та зменшення податкового тягаря.
На наш погляд, “податкова амністія” передбачає звільнення юридичних і фізичних осіб від юридичної відповідальності за приховування доходів, несплату податків, невнесення платежів, якщо вони добровільно повідомлять протягом шести місяців з дня законодавчого оголошення амністії про неоподатковані доходи за останні три роки та внесуть необхідну суму коштів за ставками, які діяли на момент виникнення податкових зобов`язань. Органи ДПА України при цьому не повинні мати права вимагати інформацію про джерела прихованих доходів.
Але тільки правовими положеннями про “податкову амністію”, на наш погляд, неможливо примусити підприємців вийти з “тіні”. Для цього необхідно створення відповідної правової ситуації, коли особа була б зацікавлена легалізувати свої доходи.
Аналіз діючого податкового законодавства та розроблених законопроектів дозволив вивчити заходи щодо зміцнення зведеного бюджету на новій податковій основі.
Як чинник щодо запобігання податковим злочинам та іншим правопорушенням у цій сфері розглядається кримінологічна експертиза проектів законодавчих та інших правових актів, що регулюють підприємницьку діяльність в цілому та податкові відносини зокрема.
Необхідність проведення кримінологічної експертизи обумовлена не тільки наявністю помилок, що допускаються при законопроектуванні, але і необхідністю виявлення та попередження намагання включити в закони положення, що відображають інтереси окремих груп осіб, які займаються бізнесом і зацікавлені у можливості, не порушуючи норми права, ухилятися від сплати податків.
Визначаються чинники, необхідні для застосування наукової кримінологічної експертизи законодавчих актів, що регулюють відносини підприємницької діяльності та оподаткування.
Дається визначення поняття кримінологічної експертизи законопроектів у сфері оподаткування.
Кримінологічна експертиза законопроектів у сфері оподаткування - це проваджувана із використанням наукових знань проблем економіки, фінансів, кредиту, а також окремих галузей права, із застосуванням спеціально розроблених методик оцінка проектів законів та інших правових актів з метою виявлення та запобігання офіційному прийняттю положень, реалізація яких може створювати умови, що сприяють вчиненню злочинів та інших порушень у сфері підприємницької діяльності й оподаткування, посилювати їх вплив або послаблювати засоби, спрямовані на усунення детермінантів порушень податкового законодавства.
Одним із чинників запобігання податковим правопорушенням є формування правосвідомості громадян-платників податків.
З метою усвідомлення своїх прав та обов`язків громадянами, їх надійного захисту, необхідне створення нового стабільного податкового законодавства та запровадження в Україні фінансової квазіюстиції у сфері оподаткування.
Основними напрямами вдосконалення податкового законодавства є: усунення прогалин у правовому регулюванні у сфері оподаткування; створення норм, які повинні відображати закономірності ринкових відносин, враховувати інтереси платників податків і держави; систематизація норм податкового законодавства за такою системою, яка була б науково обгрунтованою та зручною для практичного застосування.
Новим законодавством треба передбачити реформування податкових норм, що регулюють оподаткування майна. Норми податкового законодавства, що регулюватимуть оподаткування майна, повинні передбачати оподаткування рухомого та нерухомого майна (будівель, споруд, землі, транспортних засобів тощо). Але цей вид оподаткування повинен бути диференційований у залежності від вартості такого майна. В Податковому Кодексі доцільно передбачати право органів місцевого самоврядування встановлювати ставки податків не вище трьох відсотків від бази оподаткування (наприклад, вартості будівлі). Зарахування цього податку, на наш погляд, треба спрямувати до бюджетів територіальних громад за місцезнаходженням нерухомого майна.
Крім наведеного вище, у Податковому Кодексі слід передбачити, що громадяни України, інші фізичні особи зобов`язані вести облік своїх доходів та щорічно звітувати перед податковою службою.
Позитивну роль у захисті прав і свобод платників податків повинні відіграти адміністративне оскарження незаконних дій працівників державної податкової служби та її органів, а також адміністративна юстиція, яка буде запроваджена в Україні при проведенні в країні адміністративної реформи.
У цілому в законодавчому порядку закріплено право громадян України та інших фізичних осіб, які на законних підставах перебувають на території України, звертатися з вимогою про поновлення прав і правомірних інтересів, порушених діями чи бездіяльністю, рішеннями податкових органів та їх посадових осіб.
Державна податкова адміністрація України затвердила Положення про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби. Положення було розроблено на підставі норм передбачених в законах України “Про державну податкову службу в Україні”, “Про звернення громадян” та інших законодавчих актів.
Відомче Положення передбачає, що розгляд скарг платників податків здійснюється керівництвом органів ДПА України. Це, на думку дисертанта, протирічить принципу об‘єктивності вирішення цих скарг. Тому в дисертації пропонується на основі існуючих апеляційних підрозділів органів ДПА створити органи, так званої, квазіюстиції, які б діяли незалежно від керівників податкової служби.
До спеціальних заходів профілактики нами віднесено необхідність обов‘язкового вивчення форм звітності для підприємств різних видів власності, аналіз реєстрів бухгалтерського обліку, договорів, які укладені підприємствами з компаньйонами, аналіз витрат, що були спрямовані на оплату товарно-матеріальних цінностей, транспорту, сховищ, оплату праці торгівельних працівників, проведення перевірок відповідності звітності реальним даним щодо суб`єкта підприємницької діяльності.
У спеціальній профілактиці податкових правопорушень відповідне місце посідають цільові операції та рейди, що проводяться податковою міліцією. Останнім часом ця служба проводить операції під кодовою назвою “Акциз”, “Ринок”, “Кордон”, “Курорт”, рейди з перевірки складських приміщень, документації суб`єктів підприємницької діяльності тощо.
Спеціальним фактором профілактики порушень податкового законодавства визначені заходи боротьби з корупцією у державній податковій службі.
В умовах, які характеризуються корумпованістю частини державних службовців різних органів влади України, необхідне створення відповідної нормативної бази, яка б регулювала поведінку державних службовців та встановлювала відповідальність за порушення покладених на них повноважень за посадою. Таким нормативним актом може стати Кодекс правил поведінки державних службовців, у якому треба було б передбачити правила їх діяльності у взаємовідносинах з громадянами, підприємцями, іноземцями та організаціями.
Разом з тим, для податківців необхідно створити такі матеріальні умови проходження державної служби, щоб кожен з них дорожив посадою, не став би на шлях хабарництва, та сумлінно виконував свої обов`язки.
Заходи індивідуальної профілактики, що можуть застосовуватися до платників податків, доцільно класифікувати за групами суб`єктів: щодо осіб, які скоїли злочини (більшість серед яких є керівниками підприємств); осіб, які скоїли некримінальні порушення податкового законодавства; підприємців, у тому числі фізичних осіб, які функціонують без порушень податкового законодавства.
До осіб, що скоїли злочини у сфері оподаткування, необхідно запровадити дійовий контроль щодо дотримання ними заборон займати певні посади, чи займатися певною діяльністю у строки, що визначені судом; профілактичні бесіди працівників податкової служби з працюючими раніше судимими за корисливі злочини особами.
Для ефективного проведення профілактичних заходів органи ДПА України та підрозділи податкової міліції необхідно наділити відповідними повноваженнями: надати право ведення автоматизованого обліку осіб, що скоїли правопорушення у сфері оподаткування, з використанням для цього ідентифікаційних кодів платників податків.
Для активізації профілактичної роботи з боку податкової міліції та законодавчого врегулювання її повноважень у цій сфері, необхідно внести відповідні доповнення і зміни до прийнятого у першому читанні (31.01.96 р.) проекту Закону України “Про профілактику злочинів”. Це дозволить у повній мірі виконувати пункт 3 частини першої статті 21 Закону України “Про державну податкову службу в Україні”, який передбачає прийняття заходів цією службою щодо усунення причин і умов вчинення злочинів у сфері оподаткування.
До осіб, які скоїли некримінальні порушення податкового законодавства, необхідно застосувати такі заходи профілактики, як роз`яснення податкового законодавства. При складанні протоколів про адміністративні правопорушення у сфері оподаткування службовці органів ДПА України повинні роз`яснювати, які конкретні статті законів та норми підзаконних актів порушені суб`єктом підприємницької діяльності чи іншим платником податків. При цьому роз`яснюються права і обов`язки правопорушника, в тому числі порядок оскарження рішення податкової інспекції.
Також вивчаються питання щодо можливості застосування до осіб, які скоїли адміністративні правопорушення у сфері оподаткування, офіційного застереження про недопустимість протиправної поведінки.
Для правослухняних підприємців слід запровадити систему інформування платників податків про строки надання податкової звітності та сплати податків, інформацію відносно законів і підзаконних актів, якими доцільно користуватися при обчисленні податків та інших питань, які не потребують вивчення установчих документів, та бухгалтерської звітності.
У загальних висновках наводяться одержані дисертантом найбільш важливі наукові та практичні здобутки. Переважна кількість детермінант податкових правопорушень має соціально-економічне підгрунтя: наявність в країні економічної кризи, тіньової економіки, надмірний тягар високих ставок та велика кількість податків. Крім того, на оподаткування негативно впливають нестабільність та недосконалість законодавства, відсутність у суспільстві традицій щодо різних чинників оподаткування, нечіткий облік платників податків, недосконалість системи податкової служби, яка потребує реформування. Для виходу економіки з тіні, підняття ефективності оподаткування необхідно провести в Україні податкову амністію, створити нормальні умови для підприємницької діяльності, встановити невисокі ставки податків, оптимізувати акцизний збір на алкогольні напої та тютюнові вироби.
Треба видати нові нормативні акти з питань оподаткування, знайти прийняті компроміси, які дозволяють при загальній лібералізації податкової системи уникнути значних витрат бюджетів різних рівнів. Для отримання коштів до Держбюджету і звільнення товаровиробника від податкового тиску необхідно розширити базу оподаткування. Запропоновано проект структури розділу Податкового кодексу, положення про кримінологічну експертизу законопроектів з питань оподаткування, заходи профілактики податкових злочинів.

За результатами дослідження автором опубліковані такі роботи:
1. Деякі проблеми реформування податкової системи України //Науковий вісник Української академії внутрішніх справ. - 1996. - № 2. - С. 152-154.
2. Визначення терміну "податки": історія та сучасність. // Науковий вісник УФЕІ. Збірник наукових праць. – 1997. - № 1. - С. 15-18.
3. Детермінанти податкових правопорушень // Науковий вісник УФЕІ. Збірник наукових праць. – 1998. - № 1. - С. 130-135.
4. Законодавче регулювання адміністративної відповідальності за податкові правопорушення в Україні // Адміністративне право: сучасний стан і напрями реформування. Матеріали Першої національної науково-теоретичної конференції. - Яремче: АПН України, 1998. - С. 29-30.
5. Науково-практичний коментар до Закону України "Про міліцію". - К.: УАВС, 1996. - С. 136-137.
Анотації
Голосніченко Д.І. Кримінологічні проблеми боротьби з порушеннями податкового законодавства України. - Рукопис.
Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук за спеціальністю 12.00.08. - кримінальне право та кримінологія; кримінально-виконавче право.- Національна академія внутрішніх справ України, Київ, 1998.
Робота розкриває комплекс теоретичних та практичних питань з проблем функціонування податкової системи України, правопорушень у сфері оподаткування, причини і умови їх вчинення.
Особлива увага приділяється розробці правових та організаційних заходів, спрямованих на попередження злочинів у сфері оподаткування.
Ключові слова: податки, податкова система, податкова амністія, податкова міліція, способи вчинення злочинів, адміністративна квазіюстиція, кримінологічна експертиза законодавчих актів.

Голосниченко Д.И. Криминологические проблемы борьбы с нарушениями налогового законодательства Украины. - Рукопись.
Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.08. - уголовное право и криминология, уголовно-исполнительное право. - Национальная академия внутренних дел Украины, Киев, 1998.
Работа раскрывает комплекс теоретических и практических вопросов проблем функционирования налоговой системы Украины, правонарушений в сфере налогообложения, причины и условия их совершения.
Особое внимание уделяется разработке правовых и организационных мер, направленных на предупреждение преступлений в сфере налогообложения.
Ключевые слова: налоги, налоговая система, налоговая амнистия, налоговая милиция, способы совершения преступлений, административная квазиюстиция, криминологическая экспертиза законодательных актов.

Golosnichenko D.I. Criminological problems for struggle with infringement of tax legislation of Ukraine. - Manuscript.
Thesis for a candidate of law science by specialty 12.00.08 - criminal law and criminology; corrective labour law. National Academy of Internal Affairs of Ukraine. - Kyiv, 1998.
The work contains a complex of theoretical and practical questions connected functioning tax system in Ukraine, infringements in taxation's system, reasons and conditions of making them.
Special attention is paid to elaborating legal and organization measures of crimes in tax system.
Key words: tax, tax system, tax amnesty, tax police, methods of perpetration, administrative quasi-justice, criminological experts of legislative acts.